Aportes en especie en SAS y sus efectos tributarios

Aporte Social en Especie

La figura del aporte en especie fue inicialmente concebida para permitir a una persona o sociedad, formar parte de una sociedad sin necesidad de realizar aportes en dinero, y para que una sociedad pudiera hacerse a un activo sin la necesidad de disponer de recurso líquidos para su adquisición. Sin embargo, la extensa utilización de esta figura con fines diferentes al inicialmente concebido han forzado al legislador a imponer controles y restricciones a este tipo de operaciones.

Lo primero que se debe tomar en cuenta es hacer una revisión de los estatutos sociales a fin de establecer si allí se incorporó, expresamente, algún procedimiento para cuando se fueran a realizar aportes en especie. De ser así, éste resulta de obligatorio cumplimiento. En caso contrario, la opción está referida a aplicar, por remisión a este asunto, el trámite que el Código de Comercio tiene establecido en sus artículos 126 a 136, en concordancia con el inciso segundo del 398 de dicho estatuto mercantil, sin que el avalúo requiera de la aprobación de Supersociedades.

Esto conduciría a la necesidad de reunir al máximo órgano social para que, cumpliendo con los requisitos de convocatoria, quórum y mayorías, el bien objeto de la aportación sea avaluado por los accionistas, dejando claramente establecido que éstos quedan respondiendo, de manera solidaria, por el valor que le asignen al bien de que se trate.

A la par con lo anterior, resulta trascendente conocer algunos aspectos tributarios que van de la mano con una operación de esta naturaleza, a fin de ajustarse a la normatividad que rige en esa materia. En tal sentido, bien vale la pena considerar que:

1. No se genera obligación de pagar impuesto de renta o de ganancia ocasional para la sociedad ni para quien haga el aporte en especie, así como tampoco pérdida deducible para éste último, siempre y cuando se cumplan las siguientes condiciones:

a) que, como contraprestación por el aporte, el ente societario entregue al aportante acciones NUEVAS, o sea que se hubieren emitido con el claro propósito de utilizarlas con ese fin específico;

b) que en el documento que formalice la operación quede expresa constancia de que el costo fiscal, o sea, el valor por el cual el activo fue declarado por el aportante en el año inmediatamente anterior, corresponde al mismo por el cual la sociedad lo está recibiendo;

c) que en la sociedad que los recibe, los bienes aportados conserven, para efectos fiscales, la misma naturaleza de activos fijos o movibles que tenían para el aportante cuando se formalizó la operación. Entiéndase por activos fijos aquellos bienes muebles o inmuebles que el aportante no enajena dentro del giro normal de la actividad que realiza y por movibles aquellos que sí enajena.

d) que en el documento que contenga el negocio jurídico al que se viene haciendo referencia, las partes declaren de forma expresa que se han sujetado íntegramente a las disposiciones que establece el artículo 319 del Estatuto Tributario.

2. Una vez finiquitado el proceso que permitió realizar el aporte en especie, resulta de mucha utilidad para la compañía receptora, saber que, si lo que recibió fue un activo fijo, deberá consérvalo en sus inventarios por un tiempo mínimo de dos (2) años contados a partir del día en que se hizo el aporte en especie, so pena de no poder compensar la utilidad que le genere la venta del activo recibido con las pérdidas fiscales acumuladas o los excesos de renta presuntiva.

Luego de que se cumpla ese término puede transferirlo y con su producto compensar pérdidas fiscales acumuladas o excesos de renta presuntiva.

En el caso de activos movibles no existe la restricción aludida y, por tanto, pueden ser negociados en cualquier tiempo, una vez se tenga la titularidad sobre los mismos.

Igualmente, para la persona natural y/o jurídica que recibió las acciones como fuente de pago del aporte en especie, la norma le señala que para poder compensar pérdidas acumuladas o excesos en renta presuntiva sobre la renta líquida que genere la enajenación de las acciones que recibió, deberá abstenerse de transferir dichas acciones dentro del mismo plazo de los dos años a que se hizo referencia en el párrafo anterior.

El aporte en especie es un mecanismo a través del cual se permite a un accionista invertir en una sociedad sin tener que aportar dinero. La operación se concreta a partir del aporte de un bien (tangible o intangible)a cambio de acciones. Es posible aportar conocimiento, trabajo, una marca, herramientas o un bien inmueble.

Si bien el proceso es sencillo, vemos como tristemente el accionista y la sociedad pasan por alto algunas recomendaciones sencillas para materializar y formalizar la inversión o el aporte en especie.

Al momento de realizar un aporte en especie a una S.A.S, se debe partir de la estructuración de una estrategia o plan de trabajo que asegure el cumplimiento de las normas estatutarias, comerciales y tributarias que reglamentan este tipo de aporte.

Reiteramos entonces el deber de cumplimiento de algunas formalidades asociadas al aporte en especie a una SAS y aspectos importantes para tener en cuenta:

Cumplimiento de disposiciones estatutarias, recepción del aporte, contabilización y emisión de acciones:

El proceso debe contemplar la transferencia formal de la propiedad del activo (aporte) por parte del accionista (actual o futuro) y culminar con la emisión (por parte de la sociedad) de acciones o títulos representativos de participación en el capital de la sociedad. Este proceso no es automático y no “se hace solo”, por lo cual la administración, el aportante y los accionistas, deben concurrir en Asamblea de Accionistas para definir aspectos tan importantes como la valoración o estimación del valor del aporte, la forma de entrega, la contabilización del ingreso del activo en la sociedad, y la forma y oportunidad para la emisión de acciones.

Cumplimiento de disposiciones tributarias:

En materia tributaria, la ley concede algunos beneficios para este tipo de aportes, así como también impone algunas restricciones. Tenga en cuenta lo siguiente:

– Posibilidad de que como consecuencia de un aporte en especie se genere para el aportante, un ingreso no gravable: No existirá renta, cuando en el documento que formalice la operación quede expresa constancia de que el costo fiscal, o sea, el valor por el cual el activo fue declarado por parte del accionista (actual o futuro) en el año inmediatamente anterior, corresponde al mismo por el cual la sociedad lo está recibiendo. De esta manera el valor fiscal de las acciones o aportes recibidos, en todos los casos deberá ser el mismo valor del aportado en especie.

– Requisitos para que en cabeza de la sociedad, no se genere un ingreso gravable: No existirá renta ni ganancia ocasional para la Sociedad receptora, siempre y cuando se cumplan con los siguientes requisitos: (i) cuando a cambio del aporte en especie se produzca a favor del aportante (accionista) una nueva emisión de acciones; (ii) que en el documento que se formalice la operación se declare expresamente el cumplimiento a las reglas previstas por el artículo 319 del Estatuto Tributario[2] . A su vez la S.A.S. como sociedad receptora del aporte, deberá conservar el mismo valor fiscal que tenían los bienes aportados en cabeza del aportante cuando se formalizó la operación.

– Restricción a la enajenación de acciones provenientes de una operación de aporte en especie: Es importante tener en cuenta que la ley consagra una restricción expresa a las partes de la negociación (sociedad receptora y aportante), a la negociación de acciones emitidas a partir de un aporte en especie, por un periodo de dos años. Esta restricción consiste en que durante el término señalado no podrán ser enajenadas las acciones que se recibieron a cambio del aporte (accionista), ni puede ser enajenado el aporte por parte de la sociedad receptora.

La consecuencia del incumplimiento de esta restricción consistirá que cuando se enajene el bien aportado o las acciones recibidas, tanto para la sociedad receptora como para el aportante, se generará un ingreso tributario, susceptible de ser gravado en la renta y sus complementarios, por parte de la administración tributaria.

Recomendamos muy especialmente tener en cuenta la verdadera finalidad y propósito de una operación de aporte en especie, para evitar incurrir en el incumplimiento de disposiciones legales. Así mismo, recomendamos que el proceso esté enmarcado dentro de las disposiciones legales y estatutarias vigentes, para que el aporte se formalice de manera adecuada y el accionistas redima las acciones a las que tiene derecho.

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[1] Ley 1607 de 2012 – Artículo 98, que adiciona el artículo 319 del Estatuto Tributario, establece un tratamiento especial en los aportes realizados de bienes intangibles a sociedades u otras entidades extranjeras, las cuales deberán reportarse en la declaración informativa de precios de transferencia, independientemente de la cuantía del aporte.

[2] Ley 1607 de 2012 – Artículo 98, que adiciona el artículo 319 del Estatuto Tributario, señala lo siguiente: (…) “(i) La sociedad receptora del aporte no realizará ingreso o pérdida como consecuencia del aporte, cuando a cambio del mismo se produzca emisión de acciones o cuotas sociales nuevas. En el caso de colocación de acciones o cuotas propias readquiridas, el ingreso de la sociedad receptora del aporte se determinará de acuerdo con las reglas generales aplicables a la enajenación de activos (ii) Para la sociedad receptora del aporte, el costo fiscal de los bienes aportados será el mismo que tenía el aportante respecto de tales bienes, de lo cual se dejará constancia en el documento que contenga el acto jurídico del aporte. Para efectos de depreciación o amortización fiscal en cabeza de la sociedad receptora del aporte, no habrá lugar a extensiones o reducciones en la vida útil de los bienes aportados, ni a modificaciones del costo fiscal base de depreciación o amortización. (iii) El costo fiscal de las acciones o cuotas de participación recibidas por el aportante será el mismo costo fiscal que tenían los bienes aportados al momento del aporte en cabeza del aportante. (iv) Los bienes aportados conservarán para efectos fiscales en la sociedad receptora, la misma naturaleza de activos fijos o movibles que tengan para el aportante en el momento del aporte. (v) En el documento que contenga el acto jurídico del aporte, el aportante y la sociedad receptora declararán expresamente sujetarse a las disposiciones del presente artículo y la Administración Tributaria podrá solicitar de cada uno de ellos el cumplimiento de las condiciones aquí establecidas según le apliquen (…)”

Por último, se requiere tener en cuenta que, si bien es cierto que para efectos fiscales se tomó el costo fiscal que tenía el activo que se aportó, para los fines mercantiles y contables se debe tomar como valor de dicho aporte el valor que las partes, finalmente, acordaron en la negociación.

Esa diferencia entre los dos valores hará necesario realizar una conciliación entre la contabilidad y las cifras declaradas en renta.

Todo ello, por supuesto, dentro de los parámetros que establecen las normas contables colombianas y las que habrán de aplicarse en el país, una vez entren en vigencia las llamadas NIIF.

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